Argenis
García Del Rosario Derecho Administrativo
Juez del Tribunal Superior de Tierras, Dpto.
Este
docente de Derecho Público en UCE, UASD y ENMP
Magíster en Derecho de la Administración del Estado,
Magíster en Derecho Tributario y Procesal
Tributario.
El Acto de Determinación de la Deuda Tributaria:
¿ejecutivo y ejecutorio?
RESUMÉN:
[Una de las
prerrogativas más importantes de la administración pública consiste en su poder
de tutelar por sí misma sus situaciones jurídicas (autotutela declarativa o
ejecutividad) pero además puede aplicar coactivamente sus propios actos sin
necesidad de procurar el auxilio de los tribunales (autotutela ejecutiva). Sin
embargo, cuando la administración tributaria dicta un acto administrativo de
determinación de la obligación o crédito fiscal, ese acto en principio no goza
de las características anteriormente esbozadas: ejecutiva y ejecutorio. ¿Las
razones? En las líneas que siguen exponemos nuestra tesis en ese sentido. ]
PALABRAS
CLAVES:
[Crédito.
Deuda. Ejecución. Ejecutivo. Ejecutorio. Administración. Tributaria.
Autotutela. Acto. Admnistrativo. Características. Suspensivo. Cautelar.
Conservatoria. Recurso. Presunción. Legalidad. Validez. ]
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Introducción »
En el año 1651, el filósofo y político
inglés Thomas Hobbes dio a conocer al mundo, probablemente, su obra más
insigne: El Leviatán. Allí se expone con gran maestría el Estado absolutista
que está por encima de la propia ley que aquél evacua y un poder único que en
vez de servir a la gente, la somete como súbditos. Es posible que a Hobbes le
haya frustrado tanto el sistema totalitario en que vivía como para compararlo
con el fatídico monstruo que se hace referencia, por lo menos en seis
ocasiones, en diferentes libros del antiguo testamento. Naturalmente desde el
siglo XVII a la fecha ha llovido mucho y cualquiera pudiera asegurar que son
épocas de la humanidad ya superadas; empero, cuando uno se encuentra con
declaraciones del legislador local como la prevista en el considerando cuarto
de la ley sobre derechos de las personas frente a la administración pública[1], cualquiera pensaría que
está muy presente la sombra del pasado.
Parecería entonces que cobra razón el
viejo apotegma atribuido al ius administrativista
alemán, Otto Mayer, en el sentido de que el Estado es un gigante y por más que
se agache será siempre un gigante. Con ello, destacando el plano de
superioridad del Estado, sentimiento compartido por el jurista y político
español, Niceto Alcalá-Zamora al sentenciar en una de sus obras que “… el poder
público, es un gigante, que mientras no sea derribado; por mucho que acepte
renovarse o conservarse, siempre queda más alto de sus súbditos…”[2] Sin dudas, hoy en día el
Estado no tiene esa superioridad absoluta de la que hablaba Thomas Hobbes, pero
si es necesario que conserve algunos elementos de superioridad frente a sus
propios ciudadanos aún en los términos planteados por el profesor
Alcalá-Zamora.
En efecto, la administración pública
dentro de la cual naturalmente se incluye la administración tributaria, para
alcanzar sus fines que constitucionalmente se le asignan en favor del interés
general debe gozar de una serie de potestades y privilegios que no los tiene un
ciudadano común. Es probable que una de las prerrogativas más importantes
dentro de esos privilegios es que la administración tiene poder de tutelar por
sí misma sus propias situaciones jurídicas – autotutela declarativa o
ejecutividad – pero además puede aplicar
coactivamente sus propios actos sin necesidad de procurar el auxilio de los
tribunales (autotutela ejecutiva). En efecto, “… los actos administrativos
válidamente dictados, según su naturaleza, serán ejecutivos y ejecutorios cuando
se cumplan sus condiciones de eficacia, en los términos de la ley”[3].
Es harto sabido que en las aguas del
derecho privado, verbigracia, para que un acreedor pueda exigir coactivamente
su crédito al deudor debe necesariamente pedir a un juez o tribunal que declare
la existencia de esa obligación, o bien, que con su auxilio coloque en venta los
bienes del deudor en manos de la justicia para con su producto satisfacer la
deuda. No obstante, la administración pública no se encuentra (ni debe ser así)
en igualdad de condiciones con el administrado, pues puede tutelar su propios
actos y puede exigir su ejecución de forma inmediata coactivamente sin
intervención de una jurisdicción.
La actuación de la administración tiene
apariencia de lo correcto: “… todo acto administrativo se considera válido en
tanto su invalidez no sea declarada por autoridad administrativa o
jurisdiccional de conformidad a la ley…”[4] Este
privilegio consiste en una presunción iuris
tantum, que permite “entre lo que el hacha va y viene” (mientras su
invalidez no es declarada) se pueda ejecutar inmediatamente y exigir de forma
coercitiva al administrado el cumplimiento de sus obligaciones. El fundamento
histórico de este privilegio de la Administración está dado por las
prerrogativas originarias que detentaba el príncipe en el Estado absoluto, lo
que le permitía no sólo declarar el derecho, sino disponer de vías de apremios
para su cumplimiento[5].
Ahora bien, a la hora de exigir el cobro
de la deuda tributaria: ¿goza la administración tributaria de estos mismos
privilegios? Si tomamos en cuenta lo dicho más arriba de que dentro de la
administración pública se debe incluir a la tributaria, cualquiera aplicaría la
conclusión de un silogismo común y la respuesta sería afirmativa; empero, no es
el caso. Cuando la administración fiscal dicta un acto administrativo de
determinación de la obligación o crédito a pagar, ese acto en principio no goza
de las características anteriormente esbozadas: ejecutiva y ejecutorio. ¿Las
razones? En las líneas que siguen exponemos nuestra tesis en ese sentido.
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El Acto de la Determinación de la Deuda Tributaria:
¿ejecutivo y
ejecutorio? »
La declaración
de deuda dictada por un ente de la Administración Pública, conforme a la ley
que rige la materia, se realiza mediante un acto administrativo, teniendo dicho
acto la particularidad de presunción previa de legalidad, obligatoriedad y
ejecutoriedad, siendo la presunción de legalidad (juris tantum) de que se encuentra investido un acto administrativo
el hecho que hace sobrada la necesidad de un referimiento jurisdiccional de
dicho acto administrativo. Así, el acto administrativo que se dicte en ocasión
de la referida deuda, está investido de una presunción de legalidad, actuando
bajo los límites determinados en el concepto de autotutela administrativa, por
lo que no se violentan las garantías mínimas del derecho al debido proceso[6].
Tal y como lo
indicó el Tribunal Constitucional en la sentencia citada en el párrafo que
antecede, a propósito del conocimiento de una acción en la que se discutía el
cobro de una deuda fiscal, el acto de determinación de la deuda tributaria es
un acto administrativo, aunque un acto administrativo con una naturaleza
excepcional. Así, por aplicación del artículo 64 del Código Tributario
dominicano “… es el acto
mediante el cual se declara la ocurrencia del hecho generador y se define el
monto de la obligación; o bien, se declara la inexistencia, exención o
inexigibilidad de la misma”. Dicho texto tiene una doble importancia pues por
un lado reconoce legislativamente la vigencia de la teoría declarativa del acto
de determinación[7],
contrario a como ocurre en otros países donde se discute la aplicación de otras
dos teorías la constitutiva y la dualista o mixta, con lo que se logra la
disociación entre el nacimiento de la obligación y su exigibilidad[8]; y por otra parte, la
naturaleza jurídica de acto administrativo de la determinación de la
obligación.
El acto de la determinación de la
obligación tributaria es un acto administrativo porque emana de una
administración pública en el ejercicio de una potestad y que debe ser motivado
para que sea controlable por órganos administrativos superiores o por órganos
jurisdiccionales[9].
En ese sentido, si es un acto administrativo debería beneficiarse de las
características intrínsecas de todo acto administrativo y que, como hemos
dicho, forman parte del conjunto de privilegios del ejercicio del poder; es
decir, ser ejecutorio y ejecutivo siempre que se cumplan sus condiciones de
eficacia, en los términos de la ley. Así, la ejecutividad es
consecuencia lógica del privilegio de la declaración previa y la legitimidad
del acto administrativo, mientras que la ejecutoriedad vendría referida
a la ejecución material del acto por parte de la administración que lo dicto[10].
De ser ejecutorio y ejecutivo el acto de
determinación de la deuda tributaria implicaría que una vez notificado al
contribuyente se puede proceder a su ejecución[11]. No olvidemos, sin
embargo, que estamos hablando de sumas de dinero que afectaran de forma
importante las finanzas y el patrimonio del sujeto pasivo de la obligación. No
es cualquier acto, es un acto administrativo sui generis. Todos los actos administrativos que pongan fin a un
procedimiento (como lo es el procedimiento de determinación de la deuda
tributaria reglado por la norma 07/14 del 3 de nov. de 2014) y que incurran en
cualquier infracción del ordenamiento jurídico son recurribles o impugnables
tanto por la vía administrativa como jurisdiccional; sin embargo, ¿es
suspensivo el recurso o la condición de ejecutividad y ejecutoriedad no lo
paraliza? Según el artículo 49 de la ley núm. 107/13 del 6 de agosto de 2013, la
interposición de los recursos administrativos no suspenderán la ejecución del
acto impugnado, lo que significaría que aunque el contribuyente ejerza los
recursos administrativos no paraliza el curso del acto.
No es así, pues la disposición en
contrario, está prevista en el artículo 62 del Código Tributario que indica que
“… la interposición de estos recursos, cuando fuere regulares suspenderá la
obligación de efectuar el pago de los impuestos y recargos determinados, hasta
que intervenga la decisión sobre los mismos”. Ahora bien, una vez resueltos los
recursos administrativos – que según el artículo 53.1 de la ley núm. 107/13,
debe hacerse en 30 días – ¿significa que la administración tributaria puede
seguir su procedimiento de ejecución? Le queda el recurso contencioso
tributario al contribuyente, pero ese recurso per se no tiene efecto suspensivo. A parte de la posibilidad de
depositar en manos de la administración fiscal el 50% de la deuda perseguida
conforme al artículo 117 del Código Tributario (una especie de solve et repet) lo cual implicaría el
efecto suspensivo, también quedaría la opción de pedir tal suspensión por medio
de una medida cautelar. Recordemos, que aunque la ley 13/07 del 5 de febrero de
2007, en su artículo 7, párrafo 3ro. hace una disposición de “envío al vacío”
en el sentido de que manda a utilizar las medidas cautelares previstas en el
Código Tributario, a pesar de que no existen propiamente hablando en ese código
las medidas cautelares, sino medidas conservatorias que tienen un fin y sentido
diferente; empero, después de la sentencia TC 830/18 de fecha 10 de diciembre
de 2018, dictada por el Tribunal Constitucional, nadie duda de la vigencia de
las medidas cautelares en materia tributaria en los mismos términos y reglas
previstas en el mencionado artículo 7 para la materia administrativa:
“…
es importante señalar que, si bien este texto (117 del Código Tributario) se
refiere al efecto suspensivo inmediato de la ejecución, esto debe entenderse
sin perjuicio de que el afectado interponga una solicitud de medida cautelar y
el Tribunal Superior Administrativo, en materia contencioso tributaria, ordene
la suspensión del referido embargo, en consonancia con las disposiciones del artículo
7 de la Ley núm. 13-07…”
Ahora bien, recordemos que después de la
modificación introducida por el artículo único de la ley núm. 491/08 del 19 de
diciembre de 2008, al artículo 5, párrafo 2, letra A, de la ley núm. 3726 del
29 de diciembre de 1953, sobre Procedimiento de Casación, las decisiones sobre
medidas cautelares no son recurribles sino conjuntamente con la sentencia
definitiva, lo que en otras palabras significa que si el presidente del
Tribunal Superior Administrativo, o de una de sus salas, rechazase la solicitud
de suspensión del acto administrativo de determinación de la deuda tributaria,
virtualmente esa sentencia sería palabra de Dios pues en efectos prácticos
pierde su sentido y naturaleza el recurso contra ordenanza que resuelve la
medida. Si esto es así, como en efecto, ¿qué camino le queda al contribuyente?
No. La respuesta inmediata no es pagar.
Sino exigir que se cumpla con el debido proceso administrativo que supone que
ese acto administrativo de determinación de la deuda tributaria no se puede
ejecutar contra el patrimonio del contribuyente hasta tanto se hayan agotado
todas las vías de recurso habilitadas a su favor. Es por eso que dijimos más
arriba, que el acto de determinación de la deuda es un acto sui generis, pues aunque proviene de una
administración pública no se beneficia de las características inmediatas de
eficacia como son la ejecutividad y ejecutoriedad. Por tanto, como consecuencia
de lo anterior la ejecución o persecución del cobro no procede hasta tanto la
jurisdicción contenciosa tributaria no se haya pronunciado sobre el fondo del
recurso que ataca el acto de determinación de la deuda, es decir, el crédito no
es cierto, líquido y exigible; asimismo, la administración tributaria no corre
ningún riesgo en el cobro del impuesto requerido, si hubiere lugar a ello, pues
a esos fines tiene la administración tributaria las medidas conservatorias
organizadas a partir del artículo 81 del Código Tributario[12].
Este mismo criterio, más recientemente, ha
sido fijado por el Tribunal Constitucional dominicano cuando aclara que, cuando
hablamos de un crédito cierto, líquido y exigible, nos referimos al crédito
que, ante una controversia, ya ha sido determinado por la jurisdicción
contencioso-tributaria, agotados los recursos administrativos correspondientes.
Esto significa que para poder ejercer las facultades ejecutorias – fase de
cobro coactivo – que le ha reconocido el legislador en aquellos casos en que el
contribuyente impugna la deuda, la administración tributaria precisa de una
decisión judicial con autoridad de cosa juzgada[13]. De esta forma, no solo
se controla la legalidad de las actuaciones de la administración tributaria,
sino que además se hace efectiva la tutela judicial y el respeto al debido
proceso.
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Colorario »
El debido
proceso no es una ficción de la ley ni un elemento decorativo para hacer más
atractiva la palabra del legislador. Es una garantía del libre ejercicio de los
derechos, tanto de quien pretende hacer ejecutar un crédito (así sea el poder
público) como quién se defiende contra una vía coactiva de cobro. La
administración tributaria, no cabe dudas de que es un gigante, pero las
actuaciones de ese gigante están limitadas por los derechos y prerrogativas de
las personas a las cuales se supone debe servir. El equilibro entre esos
derechos y ejercicio del poder público es precisamente lo que separa al Estado
absolutista del que hablaba Hobbes, del Estado social y democrático de derecho
que registra el constituyente dominicano en la ley fundamental de la nación.
El carácter restringido del acto
administrativo de la determinación de la obligación tributaria en el sentido de
aplicarse a cabalidad los efectos ejecutivos y ejecutorios, no supone que la
administración tributaria pierde su poder de cobranza del crédito tributario o
la potestad de autotutela ejecutiva, sino que se aspira a que el procedimiento
esté controlado por autoridad judicial competente, mediante el agotamiento
cabal de las vías recursivas que han sido organizadas por ley en favor de los
contribuyentes.
La administración tributaria no detendrá
ni retardará el cobro de la deuda, simplemente, el sujeto pasivo de la
obligación tendrá el derecho de revisar los pasos del titular del crédito, y si
en su caso, al ejercer las formas de determinación del crédito (base cierta,
presunta o mixta) le fueron respetadas las garantías registradas a su favor,
fiscalizando también que el error humano no haya llevado a la administración a
la conclusión de un monto económico que no se corresponde con la verdad técnica
y jurídica de la deuda. Recordemos que en derecho la suma de dos más dos no
siempre es igual a cuatro, pero en contabilidad fiscal, los números deben ser
exactos.
Referencias bibliográficas:
§
Alcalá Zamora, Niceto. Lo Contencioso
Administrativo. Buenos Aires, Argentina. Edición, año 1943.
§
Barnichta Geara, Edgar. Derecho Tributario.
Tomos I y II. Primera edición, año 2011. Editora Centenario. Santo Domingo,
Rep. Dom.
§
García del Rosario, Argenis. Jurisprudencia
Constitucional y Temas Selectos de Derecho Tributario. Primera edición, año
2017. Consejo del Poder Judicial.
§
Ross Bravo, Jaime. Derecho Tributario
Sustantivo. Edición, año 2012. Publicación del Consejo Superior del Centro de
Capacitación en Gestión y Política Fiscal del Ministerio de Hacienda. Santo
Domingo, Rep. Dom.
§
Sánchez Morón, Miguel. Derecho
Administrativo, Parte General. Edición, año 2016. Editora Tecnos, Madrid,
España.
Villar Palasí, José Luís. Técnicas Remotas del Derecho
Administrativo. Edición, año 2001. Madrid, España.
§
Código
Tributario y sus modificaciones
§
Ley
núm. 13/07 del 5 de febrero de 2007, sobre Traspaso de Competencias
§
Ley
núm. 491/08 del 19 de diciembre de 2008, que modifica a ley núm. 3726 del 29 de
diciembre de 1953, sobre Procedimiento de Casación.
§
Ley
núm. 107/13 de fecha 6 de agosto de 2013, sobre derechos de las personas
frente a la administración y de procedimiento administrativo.
§
Norma 07/14 del 3 de noviembre de 20104,
dictada por la Dirección General de Impuestos Internos.
§ TC 493/15 de fecha 6 de noviembre de 2015 disponible en www.tribunalconstitucional.go.do
§ TC 830/18 de fecha 10 de diciembre de 2018, dictada por
el Tribunal Constitucional disponible en www.tribunalconstitucional.go.do
[1] Considerando
cuarto, Ley No. 107/13 de fecha 6 de
agosto de 2013: “… en un Estado Social y Democrático de Derecho los ciudadanos no son súbditos, ni ciudadanos mudos,
sino personas dotadas de dignidad humana, siendo en consecuencia los legítimos dueños y señores del interés general,
por lo que dejan de ser sujetos inertes,
meros destinatarios de actos y disposiciones administrativas, así como de
bienes y servicios públicos, para adquirir una posición central en el análisis
y evaluación de las políticas públicas y de las decisiones administrativas”.
[2] Alcalá-Zamora,
Niceto. Lo Contencioso Administrativo. Buenos Aires, Argentina. Edición, año
1943. Página 56.
[4] Artículo 10,
ibídem
[5] Villar Palasí,
José Luís. Técnicas Remotas del
Derecho Administrativo. Edición, año 2001. Madrid, España. Páginas
29-30.
[6] TC 235/17 de fecha 19 de mayo de 2017, citada por García
del Rosario, Argenis. Jurisprudencia Constitucional y Temas Selectos de Derecho
Tributario. Primera edición, año 2017. Consejo del Poder Judicial. Pág. 56
[7] TC 493/15 de fecha
6 de noviembre de 2015: “… esta tiene efectos declarativos y surge de una
previsión de la ley y de un hecho jurídico, lo que la hace cierta, líquida y
exigible…”, disponible en www.tribunalconstitucional.go.do
[8] Véase Ross Bravo,
Jaime. Derecho Tributario Sustantivo. Edición, año 2012. Publicación del
Consejo Superior del Centro de Capacitación en Gestión y Política Fiscal del
Ministerio de Hacienda. Santo Domingo, Rep. Dom. Pág. 307
[9] Barnichta Geara,
Edgar. Derecho Tributario. Tomo I. Primera edición, año 2011. Editora
Centenario. Santo Domingo, Rep. Dom. Pág. 401
[10] Sánchez Morón, Miguel.
Derecho Administrativo, Parte General. Edición, año 2016. Editora Tecnos,
Madrid, España. Pág. 555
[12] Véase Sentencia
núm. 058-2006 del Tribunal Contencioso Tributario del 8 de agosto de 2006,
citada por Barnichta Geara, Edgar. Edgar. Derecho Tributario. Tomo II. Primera
edición, año 2011. Editora Centenario. Santo Domingo, Rep. Dom. Pág. 1318
[13] TC 830/18 de fecha
10 de diciembre de 2018, Tribunal Constitucional, disponible en disponible en www.tribunalconstitucional.go.do
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